Se revisa la definición de valor razonable

Se modifican los cuadros a incluir en la memoria de las cuentas anuales

Se clarifican los criterios para determinar el reconocimiento de ingresos

Criterios de valoración. 

Entre ellos se incluyen algunos como el coste histórico, el valor actual, el valor en uso o el coste amortizado, pero también está la definición del valor razonable que ahora se va a modificar.

Cuentas anuales

Sufrirán modificaciones el balance, la cuenta de pérdidas y ganancia, el estado de cambios en el patrimonio neto y la memoria en lo referido a las modificaciones comentadas de los activos financieros, el valor razonable, operaciones de cobertura, etc.

Cuadro de cuentas

Al desaparecer la clasificación de activos financieros disponibles para la venta, lógicamente van a desaparecer las cuentas (133) y los subgrupos (80) y (90) y se modificarán las cuentas (6632) y (7632).

Definiciones y relaciones contables

Además de los cambios provocados en el cuadro de cuentas, también se modificarán las definiciones de cuentas de todos los grupos. 

Objetivo de la reforma: adaptar la normativa contable española a las NIIF-UE 9 sobre instrumentos financieros y a la NIIF-UE 15 sobre reconocimiento de ingresos procedentes de contratos con clientes 

El objetivo principal de esta disposición es adaptar la normativa contable española a las NIIF-UE 9 sobre instrumentos financieros y a la NIIF-UE 15 sobre reconocimiento de ingresos procedentes de contratos con clientes, que ya entraron en vigor en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2018 para la formulación de las cuentas anuales consolidadas de las sociedades con valores admitidos a negociación. Es por ello que la mayoría de los cambios se presentan en las normas de registro y valoración 9ª y 14ª del Plan General de Contabilidad, así como en el resto de contenido relacionado con las mismas.

Por el contrario, el legislador ha optado por no modificar los criterios de reconocimiento y valoración en materia de instrumentos financieros y reconocimiento de ingresos del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, manteniendo así la política de simplificar las obligaciones contables de las empresas de menor tamaño.

En este sentido, los cambios para las pymes se centran en introducir una mejora técnica relacionada con la regulación sobre el valor razonable, el criterio para contabilizar la aplicación del resultado en el socio, con el adecuado criterio de presentación de las emisiones de capital y la norma de elaboración de la memoria.

Entrando en detalle, más allá del cambio de terminología que se produce a lo largo del texto, en la definición de valor razonable se han añadido las siguientes apreciaciones:

El valor razonable se estima para una determinada fecha y, puesto que las condiciones de mercado pueden variar con el tiempo, ese valor puede ser inadecuado para otra fecha. Además, al estimar el valor razonable, la empresa deberá tener en cuenta las condiciones del activo o pasivo que los participantes en el mercado tendrían en cuenta a la hora de fijar el precio del activo o pasivo en la fecha de valoración. Dichas condiciones específicas incluyen, entre otras, para el caso de los activos, las siguientes:

a) El estado de conservación y la ubicación, y

b) Las restricciones, si las hubiere, sobre la venta o el uso del activo.

La estimación del valor razonable de un activo no financiero tendrá en consideración la capacidad de un participante en el mercado para que el activo genere beneficios económicos en su máximo y mejor uso o, alternativamente, mediante su venta a otro participante en el mercado que emplearía el activo en su máximo y mejor uso.

En la estimación del valor razonable se asumirá como hipótesis que la transacción para vender el activo o transferir el pasivo se lleva a cabo:

a) Entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción en condiciones de independencia mutua,

b) En el mercado principal del activo o pasivo, entendiendo como tal el mercado con el mayor volumen y nivel de actividad, o

c) En ausencia de un mercado principal, en el mercado más ventajoso al que tenga acceso la empresa para el activo o pasivo, entendido como aquel que maximiza el importe que se recibiría por la venta del activo o minimiza la cantidad que se pagaría por la transferencia del pasivo, después de tener en cuenta los costes de transacción y los gastos de transporte.

Salvo prueba en contrario, el mercado en el que la empresa realizaría normalmente una transacción de venta del activo o transferencia del pasivo se presume que será el mercado principal o, en ausencia de un mercado principal, el mercado más ventajoso.

Los costes de transacción no incluyen los costes de transporte. Si la localización es una característica del activo (como puede ser el caso, por ejemplo, de una materia prima cotizada), el precio en el mercado principal (o más ventajoso) se ajustará por los costes, si los hubiera, en los que se incurriría para transportar el activo desde su ubicación presente a ese mercado.

En cuanto al nuevo criterio para contabilizar la aplicación del resultado en el socio, se ha realizado incluyendo un nuevo párrafo en el apartado 3 sobre Intereses y dividendos recibidos de la norma de registro y valoración 8.ª de Activos financieros:

El juicio sobre si se han generado beneficios por la participada se realizará atendiendo exclusivamente a los beneficios contabilizados en la cuenta de pérdidas y ganancias individual desde la fecha de adquisición, salvo que de forma indubitada el reparto con cargo a dichos beneficios deba calificarse como una recuperación de la inversión desde la perspectiva de la entidad que recibe el dividendo.

Por último, se realizan dos cambios en las normas de elaboración de las cuentas anuales:

En la memoria, se elimina la alusión expresa a la información que se debe incorporar por exigencia de otra normativa.

En el Balance, se enfatiza que las emisiones de capital figurarán en los fondos propios cuando la ejecución del acuerdo de aumento se hubiera inscrito en el Registro Mercantil con anterioridad a la formulación de las cuentas anuales realizada dentro del plazo estipulado para ello en la Ley de Sociedades de Capital, es decir, en el plazo máximo de tres meses contados a partir del cierre del ejercicio social.

Así, aunque se posponga la formulación de las cuentas anuales más allá de este plazo, no se podrá evitar tener que incluir las emisiones de capital en el pasivo corriente si no se han inscrito antes de finalizar el plazo legal para la formulación.

NIIF-UE 9

- El primer cambio a destacar en relación con la NIIF-UE 9 se ha producido en materia de clasificación y valoración. En principio, todos los activos financieros deben valorarse a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo las inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, y los activos financieros que tengan las características o rasgos económicos de un préstamo ordinario o común, siempre y cuando se gestionen con un determinado propósito o modelo de negocio.

Los acuerdos básicos de préstamo se incluirán en la cartera de «Coste amortizado» si la empresa gestiona estos activos con el objetivo de percibir los flujos de efectivo derivados de la ejecución del contrato.

Por otro lado, se ha estimado pertinente incluir una cuarta cartera de activos financieros a coste para contabilizar en las cuentas anuales individuales las inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, que ya figura en el actual Plan General de Contabilidad y que está implícita en la normativa internacional. Además, en línea con el vigente Plan General de Contabilidad, también se incluirán en esta cartera los activos financieros para los que no pueda obtenerse una estimación fiable de su valor razonable.

- El segundo cambio se refiere al modelo de deterioro de valor de los créditos y valores representativos de deuda, que transita de un modelo basado en la denominada pérdida incurrida a otro sostenido en el concepto de pérdida esperada, para cuya cuantificación se requiere considerar toda la información razonable y sustentable, incluyendo el pronóstico sobre las condiciones económicas futuras.

- El tercer cambio reseñable de la NIIF-UE 9 se ha producido en la contabilidad de las coberturas contables. La reforma internacional ha buscado alinear el resultado contable y la gestión del riesgo en la empresa, introduciendo una mayor flexibilidad en los requisitos a cumplir.

- La adaptación a la NIIF-UE 9 también ha propiciado una revisión de la definición del valor razonable incluida en el apartado 6º.2 del Marco Conceptual de la Contabilidad, en línea con la NIIF-UE 13 Valoración del valor razonable.

NIIF-UE 15

La modificación de la NIIF-UE 15 consiste en incorporar en el Plan General de Contabilidad el principio básico consistente en reconocer los ingresos cuando se produzca la transferencia del control de los bienes o servicios comprometidos con el cliente y por el importe que se espera recibir de este último, a partir de un proceso secuencial de etapas, para su posterior desarrollo en una resolución del ICAC.
 
Modificación del Plan General de Contabilidad (PGC)

Se modifica el Plan General de Contabilidad, para introducir los cambios necesarios para adaptar la norma de registro y valoración núm. 9 “Instrumentos financieros” y la norma de registro y valoración 14ª “Ingresos por ventas y prestación de servicios” a la NIFF-UE 9 y a la NIIF-UE 15, respectivamente, contiene cuatro artículos, cinco disposiciones transitorias y una disposición final:

Artículo 1:

Se modifica la definición del Valor Razonable incluida en el Marco Conceptual —tanto del PGC Normal como del PGC PYMES— que, por razones de espacio, no se reproduce íntegramente en este documento.

Se reducen las categorías de activos financieros, pasando de las 6 categorías anteriores, a las 4 actuales. En la tabla núm. 1, se muestran las principales diferencias entre ambas clasificaciones.

Respecto a la valoración inicial y a la valoración posterior de los activos financieros, recogidos en las 4 categorías anteriores, se incluye un resumen en la tabla núm. 2.

Se reducen las categorías de pasivos financieros, pasando de las 3 categorías anteriores, a las 2 actuales.
 
Artículo 2:

Se modifica el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, básicamente, con el objeto de incluir en su marco conceptual la misma definición de valor razonable que el PGC normal, así como una mejora técnica respecto a la norma de elaboración de la memoria y con el adecuado criterio de presentación de las emisiones de capital.

Artículo 3:

Se modifica las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, en línea con las modificaciones incluidas en las cuentas individuales; básicamente, para revisar los modelos de cuentas anuales a raíz del cambio de denominación de la cartera de “Activos financieros disponibles para la venta” y con el objetivo de introducir los mismos requerimientos de información que se han establecido a nivel individual en relación con el tratamiento contable de los instrumentos financieros y el reconocimiento de ingresos por ventas de bienes y prestación de servicios.

Artículo 4:

Se modifica el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, para adaptar los modelos de cuentas anuales a los cambios introducidos en las normas de registro y valoración del Plan General de Contabilidad.

Disposición transitoria primera:

En las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando este RDL, la empresa deberá incorporar cierta información en la nota de “Bases de presentación de las cuentas anuales”.

Disposición transitoria segunda:

Las modificaciones en los criterios de clasificación y valoración de instrumentos financieros aprobados por este real decreto se deberán aplicar de forma retroactiva, de conformidad con lo dispuesto en la norma de registro y valoración 22ª, cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, del Plan General de Contabilidad, con las excepciones establecidas en esta disposición transitoria. La diferencia de valoración que surja en los activos y pasivos se reconocerá en una partida de reservas.

Disposición transitoria tercera:

En la fecha de primera aplicación, la empresa puede elegir, como su política contable, seguir aplicando los criterios establecidos en el apartado 6, coberturas contables, de la norma de registro de valoración 9ª, Instrumentos financieros.

Disposición transitoria cuarta:

Las modificaciones en materia de valoración de existencias aprobadas por este real decreto se deberán aplicar de forma retroactiva, de conformidad con lo dispuesto en la norma de registro y valoración 22ª, cambios en criterios contables. La diferencia de valoración que surja en las existencias en la fecha de primera aplicación se reconocerá en una partida de reservas.

Disposición transitoria quinta:

Las modificaciones en materia de reconocimiento y valoración de ingresos por entregas de bienes y prestación de servicios aprobadas por este real decreto se deberán aplicar de forma retroactiva, de conformidad con lo dispuesto en la norma de registro y valoración 22ª “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.

La diferencia de valoración que surja en los activos y pasivos se reconocerá en una partida de reservas.

Disposición final única:

El presente real decreto entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, y será de aplicación para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2021.