El ICAC publicó, a principios de octubre de 2018, un proyecto de Real Decreto y un proyecto de Reglamento (en adelante, conjuntamente, proyecto) a través de los cuales se modifican varios aspectos del actual Plan General Contable (Real Decreto 1514/2007, en adelante PGC 2007). El objetivo básico de la reforma es adaptar, la regulación contable local española, a las modificaciones que han introducido en las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) dos normas que han entrado en vigor recientemente sustituyendo a normas anteriores: la NIIF 9: “Instrumentos financieros” y la NIIF 15: “Reconocimiento de Ingresos de Contratos con Clientes”. Ambas tienen fecha de entrada en vigor obligatoria, en el ámbito de las NIIF, para ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2018.

 Aparte del propio PGC también se modifican: el PGC de Pymes (Real Decreto 1515/2007), las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (Real Decreto 1159/2010), y las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos (Real Decreto 1491/2011).

2. Novedades

a. Definición de “valor razonable” (y su desarrollo) a lo dispuesto en la NIIF 13

El proyecto también aprovecha para adaptar la definición de “valor razonable” (y su desarrollo) a lo dispuesto en la NIIF 13, para introducir la posibilidad (en el caso de intermediarios) de valorar existencias a valor razonable menos costes de ventas (tal y como sí se permitía en la NIC 2 pero limitado a evitar asimetrías contables) y para actualizar la información a revelar en la memoria con relación a los instrumentos financieros (en consonancia con la NIIF 7).

b. No adapta el PGC 2007 a los requerimientos de la nueva norma internacional de arrendamientos (NIIF 16), que entrará en vigor para los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2019. 

Esto, unido a las diferencias en instrumentos financieros hace que se exista un cambio con relación al enfoque actual que hacía que el PGC fuera equivalente (al menos en la mayoría de aspectos) a las NIIF adoptadas por la Unión Europea. En cambio, la Circular 4/2017 del Banco de España sí se está adaptando más plenamente las NIIF-UE.

Además, en atención a las empresas no financieras o sin una elevada exposición al riesgo de crédito, la NIIF-UE 9 introduce una solución simplificada que consiste en cuantificar, en todo caso, la corrección de valor por pérdidas en un importe igual a las pérdidas crediticias esperadas durante el tiempo de vida del activo para las cuentas comerciales a cobrar (y los denominados activos de los contratos que procedan de transacciones que están dentro del alcance de la NIIF-UE 15) que no contienen un componente financiero significativo (o, aun teniéndolo, cuando la empresa adopta como política contable valorar el activo sin considerar el efecto financiero), o cuando el activo contiene un componente financiero significativo (y la empresa lo valora por su valor actual) si la entidad elige como su política contable medir la corrección de valor por pérdidas a un importe igual a las pérdidas crediticias esperadas durante el tiempo de vida del activo. 

La solución simplificada se extiende a las cuentas por cobrar por arrendamientos que proceden de transacciones que están dentro del alcance de la NIIF 16. 

Se trata de adaptar el PGC 2007 a los requerimientos de la nueva norma internacional de arrendamientos (NIIF 16), que entró en vigor para los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2019.

c. Instrumentos financieros (adaptación a la NIIF 9)

Con relación a la parte de instrumentos financieros (adaptación a la NIIF 9), el proyecto no introduce todos los requerimientos de la NIIF 9 sino que, en algún caso, el proyecto difiere de lo establecido NIIF 9. En general, esto supone la introducción de menores cambios en las empresas que apliquen PGC. Por citar dos ejemplos: los deterioros por riesgo de crédito sí se modifican en la NIIF 9 pero no en el proyecto y la contabilización de reestructuraciones de deuda en las que la deuda no se modifica sustancialmente puede conllevar un impacto en resultados en NIIF 9 pero no en el proyecto.

A nivel de reforma del PGC, y siguiendo con la parte de instrumentos financieros, el cambio más importante del proyecto se centra en la clasificación y valoración de los activos financieros. En el PGC 2007 los activos financieros se clasifican en seis categorías. En el proyecto, dichas categorías han quedado reducidas solamente a tres. Además, la clasificación sigue criterios distintos. Las nuevas categorías son: “activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias”, “activos financieros a coste amortizado”, “activos financieros a coste”. Básicamente, los instrumentos de deuda simples (acuerdos básicos de préstamo) que se mantengan para recibir los flujos contractuales se clasifican a coste amortizado y el resto de activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancia (con la excepción de algunos activos que se valoran a coste).

En el proyecto no existe ninguna categoría (a diferencia de lo que ocurre en la NIIF 9) en la que los activos se valoren a valor razonable con cambios en Otro Resultado Global (Patrimonio Neto). Esto puede conllevar que determinadas inversiones cuyo cambio de valor, hasta ahora, podía incluirse en Patrimonio Neto, como Activos Financieros Disponibles para la Venta, deba incluirse con el proyecto en la cuenta de resultados (con la consiguiente volatilidad de los mismos).

El proyecto también introduce cambios en la contabilidad de coberturas (en línea con la NIIF 9), no obstante se trata de cambios que facilitan aplicar estas normas especiales y tratan de alinear en mayor medida la gestión de riesgos con la contabilidad.

d. Reconocimiento de ingresos NIIF 15

Finalmente, con relación al reconocimiento de ingresos, tal y como hemos comentado anteriormente, el proyecto de cambios en el PGC se acompaña de un proyecto de resolución del ICAC (RICAC) “por la que se dictan las normas de registro, valoración, y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios”.

Dicho borrador de RICAC básicamente traspone lo dispuesto en la NIIF 15 e introduce un nuevo modelo de reconocimiento de ingresos denominado “modelo de las cinco etapas”. Este nuevo modelo conlleva que los contratos deban analizarse para determinar si contienen más de un bien o servicio diferenciado (“obligaciones a cumplir”). En caso de que un mismo contrato contenga más de una “obligación a cumplir”, cada una se contabilizará de forma independiente.

Además, las empresas deberán replantearse, con las nuevas reglas, si el ingreso de una “obligación a cumplir” determinada debe reconocerse a lo largo del tiempo o en un momento puntual.

En resumen, el proyecto tiene la ventaja de no incluir demasiados cambios sobre el PGC actual. Incluso en el caso concreto de los Instrumentos Financieros el cambio propuesto hace que el PGC se acerque más al PGC para PYMES, con la simplificación que supone.

Sin embargo, si el proyecto sigue adelante con la actual redacción, las diferencias con las normas internacionales emitidas por el IASB y aprobadas por la UE, serán mucho mayores a las existentes actualmente. Este aspecto, entre otros perjuicios, haría que los estados financieros consolidados de las empresas no financieras que cotizan en bolsa, que se formulan aplicando normas internacionales, diferirían en mayor medida de los estados financieros individuales que dichas empresas emiten aplicando el PGC. Por poner solo un ejemplo: los arrendamientos operativos aparecerían en el balance consolidado, pero no en los balances individuales de las sociedades del grupo.